Worum es geht

Sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer im Ausland tätig und beziehen hierfür Arbeitslohn, so kann das Besteuerungsrecht hierfür unter Umständen nach einem bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen im Ausland liegen. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, wäre dieser Arbeitslohn dann in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Hierfür gibt es jedoch strenge Anforderungen um zu vermeiden, dass Steuerpflichtige die Besteuerung sowohl in Deutschland, als auch im Ausland umgehen.

Nach § 50d Abs. 8 EStG muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass diese Einkünfte, deren Freistellung er in Deutschland begehrt, im Ausland der Besteuerung unterlegen haben oder der ausländische Staat auf die Besteuerung verzichtet hat. Dies, so war bislang die einhellige Meinung, muss anhand eines ausländischen Steuerbescheides geschehen (BMF, Schreiben v. 3. Mai 2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643).

Wo das Problem liegt

Die Verpflichtung des Nachweises der Steuerzahlung im Ausland durch einen Steuerbescheid sowie entsprechende Zahlungsnachweise orientiert sich vollumfänglich am deutschen Steuersystem. Hier wird die Veranlagung seitens der Finanzbehörden nach Abgabe einer Einkommensteuererklärung durchgeführt und der Steuerpflichtige erhält zur Festsetzung der endgültigen Jahressteuerschuld, einen Einkommensteuerbescheid. Dieser kann gegenüber ausländischen Steuerbehörden dann auch als Besteuerungsnachweis dienen.

Leider bleibt bei der bisherigen Regelung außer Betracht, dass nicht alle Länder dem deutschen „Vorbild“ folgen und sich die Veranlagungssysteme teils deutlich unterscheiden. So wird in Mexiko die Einkommensteuerveranlagung beispielsweise im Rahmen eines Selbstveranlagungssystems durchgeführt. Der Steuerpflichtige ermittelt hier im Rahmen seiner „Steuererklärung“ seine Jahressteuerschuld selbst, reicht diese bei den Finanzbehörden ein und begleicht gleichzeitig eventuelle Steuernachzahlungen. Damit ist die Veranlagung abgeschlossen. Einen Steuerbescheid nach deutschem Vorbild erhält er nicht und könnte damit den Anforderungen des § 50d Abs. 8 EStG gar nicht gerecht werden. Ein anderes Beispiel sind Steuerpflichtige, bei denen das Besteuerungsrecht zwar ans Ausland fällt, die dort aber gar nicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet sind, weil sie gar nicht als „Resident“ behandelt werden. Hier ist die Steuerschuld mit dem Lohnsteuereinbehalt durch den ausländischen Arbeitgeber abgegolten. Auch hier könnte man den Anforderungen der Steuerfreistellung in Deutschland nicht gerecht werden, was im schlimmsten Fall zur Doppelbesteuerung führen würde.

Wie das Finanzgericht Münster Abhilfe geschaffen hat

Mit der zuletzt genannten Fallkonstellation hat sich nun auch das Finanzgericht Münster beschäftigt und in seiner Entscheidung (FG Münster v. 17. April 2020, 1 K 1035/11E) die bisher gängige Praxis gekippt. Im vorliegenden Fall war ebenfalls die Steuerschuld in Indien durch den Lohnsteuereinbehalt des Arbeitgebers abgegolten, welcher hierüber, in Zusammenarbeit mit dem Steuerberater des Klägers, auch detaillierte Aufzeichnungen und Zahlungsnachweise vorlegen konnte. Dem zuständigen Finanzamt waren diese Nachweise jedoch nicht ausreichend, stellten sie doch keine „offiziellen“ Dokumente seitens der Finanzbehörden dar.

Das Finanzgericht Münster sah das zum Glück anders. Nach dem nun veröffentlichten Urteil kann die tatsächliche Besteuerung der Einkünfte eines in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen auch durch eine geeignete Bescheinigung des Arbeitgebers über den Steuerabzug (z.B. Lohnsteuerbescheinigung, Gehaltsabrechnung mit Ausweis der abgeführten Steuer etc.) nachgewiesen werden. Nach der Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs soll § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verhindern, dass die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, z. B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen.

Grundsätzlich sei der Nachweis über die Zahlung der festgesetzten Steuern durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde und des Zahlungsbelegs (Überweisungs- bzw. Einzahlungsbeleg der Bank oder Finanzbehörde) zu erbringen. Sofern der andere Staat ein Selbstveranlagungsverfahren vorsehe und daher keinen Steuerbescheid erteile (z. B. USA), reichten die Vorlage des Zahlungsbelegs und eine Kopie der Steuererklärung aus. Soweit der Steuerpflichtige  aber aus tatsächlichen Gründen nicht in der Lage sei, geeignete Nachweise zu erbringen oder in Fällen, in denen ein Quellensteuerabzug/Lohnsteuerabzug mit Abgeltungswirkung im anderen Staat vorgenommen werde (z. B. Italien, Spanien, Österreich) und somit keine Veranlagung zur Einkommensteuer erfolge oder diese Einkünfte wegen des Steuereinbehalts nicht in die Veranlagung einbezogen würden, könne die tatsächliche Besteuerung im anderen Staat durch eine entsprechende Bescheinigung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Arbeitgebers über den Steuerabzug (z. B. Quellen-/Lohnsteuerbescheinigung, ausländische Gehaltsabrechnungen mit Ausweis der abgeführten Quellensteuern) nachgewiesen werden.

Fazit für künftige Auslandssachverhalte

Die Nachweispflichten zur Freistellung von im Ausland steuerpflichtigen Arbeitslohn zielen darauf ab,  dass nicht der in der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG skizzierte Fall vorliegt, dass die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht besteuert werden bzw. wurden. Die Möglichkeiten, um diesen Nachweispflichten nachzukommen, sollten sich hierbei an der steuerlichen Realität und Verhältnismäßigkeit orientieren. So geht auch das BMF in seinem Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA (vgl. BStBl. I 2018, 643, Tz. 2.3.2.1.1) davon aus, dass ausnahmsweise von den grundsätzlichen Nachweisanforderungen abgesehen werden kann:

  • soweit der Steuerpflichtige aus tatsächlichen Gründen nicht in der Lage ist, geeignete Nachweise zu erbringen (z.B. Selbstveranlagung) oder
  • in Fällen, in denen ein Quellensteuerabzug/Lohnsteuerabzug mit Abgeltungswirkung im anderen Staat vorgenommen wird (z. B. Italien, Spanien, Österreich) und somit keine Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgt oder diese Einkünfte wegen des Steuereinbehalts nicht in die Veranlagung einbezogen werden.

Entscheidend ist für die Finanzverwaltung, dass von einer endgültigen steuerlichen Belastung, einer tatsächlichen Besteuerung, der Einkünfte im Quellenstaat ausgegangen werden kann.